В некоторых случаях в бухгалтерском учете можно отступить от стандартного метода начислений и вести учет доходов и расходов кассовым методом. Казалось бы, это лучший вариант для субъектов «упрощенки». Но на практике не все так просто...  Кассовый метод – не для всех  Возможность применения кассового метода в целях бухгалтерского учета вытекает из положений пункта 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и пункта 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Данные ПБУ продолжают применяться вплоть до появления новых федеральных стандартов – в пункте 1 статьи 30 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», действующего с 1 января 2013 года, сделана соответствующая оговорка.
Кроме того, на необходимость продолжать применять старые ПБУ обращалось внимание и в информации Минфина России № ПЗ-10/2012, и в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина России от 9 января 2013 г. № 07-02-18/01).
Однако нужно иметь в виду, что ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 жестко ограничивают круг лиц, которые могут перейти на кассовый метод.
Во-первых, это субъекты малого предпринимательства, причем только те из них, которые не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг.
И во-вторых, это социально ориентированные некоммерческие организации.
Так что если турфирма соответствует критериям субъекта малого предпринимательства, установленным Федеральным законом от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», и при этом она не является эмитентом публично размещаемых ценных бумаг (в частности, не выпускала облигаций), она может прописать в учетной политике, что признание доходов и расходов осуществляется кассовым методом.
Минусов больше, чем плюсов
Поскольку кассовый метод – это все-таки отступление от общего правила (метода начислений), логично начать с обсуждения тех его особенностей, которые невыгодно отличают его от «стандарта».
«Нереалистичный» финансовый результат
Прежде всего подчеркнем: если выбран кассовый метод, то не только доходы учитываются по мере поступления денежных средств от клиентов, но и расходы могут признаваться только после того, как они оплачены.
И это, пожалуй, самый важный нюанс, на который нужно обратить внимание, принимая решение в пользу или против кассового метода.
Иными словами, важно проанализировать реальные (за прошлые периоды) и ожидаемые (исходя из планов на предстоящий год) денежные потоки, чтобы выяснить, какими будут колебания прибыли. Ведь при кассовом методе финансовый результат (прибыли и убытки) коррелирует с чистым денежным потоком (разницей между денежными поступлениями и выплатами). Но, конечно, без учета той части движения денежных средств, которая не приводит к образованию доходов и расходов (например, поступления заемных средств, выплат в погашение основного долга по кредитам и займам и т. д.).
А первоочередной задачей бухгалтерского учета является все-таки формирование достоверной, полезной для заинтересованных лиц информации о финансовом положении и финансовых результатах, отражаемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Конечно, и при методе начислений реальность формируемого финансового результата может вызывать определенные сомнения, ведь его величина зависит в том числе и от выбранной организацией учетной политики по различным участкам бухгалтерского учета. Но при кассовом методе искажение реального положения дел может быть критическим.
«Пропавшая» дебиторка и кредиторка
При методе начислений по мере признания выручки в момент сдачи-приемки оказанных услуг, выполненных работ, отгрузки товаров естественным образом формируется возникающая при этом дебиторская задолженность клиента, которая числится в бухгалтерском учете (как правило, на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») вплоть до ее погашения и отражается в бухгалтерском балансе.
Соответственно, и по мере признания приобретаемых активов, отражения стоимости принятых работ, услуг формируется кредиторская задолженность перед контрагентами (обычно на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»), и эти обязательства компании также отражаются в балансе, если остаются не погашенными на отчетную дату.
А вот при кассовом методе, к примеру, счет 62 становится «транзитным» (либо вообще не применяется за фактической ненадобностью) – ведь при получении денежных средств от клиента сразу признается доход, а до получения денег ни выручка, ни дебиторская задолженность не формируются.
О том, что в рамках кассового метода признавать доходы (выручку) допускается прямой корреспонденцией – по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета, предназначенного для формирования результата от реализации, – говорилось еще в пункте 20 Типовых рекомендаций для малых предприятий (утверждены приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. № 64н), на которые финансисты опираются и по сей день (информации Минфина России от 11 июня 2009 г., № ПЗ-3/2010).
Более того, малые предприятия вправе применять так называемую упрощенную систему бухгалтерского учета, и им разрешено также объединить счета учета финансовых результатов, то есть вместо счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» только один счет 99 «Прибыли и убытки». А задействовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» придется лишь в том случае, если обязательства исполняются неденежными способами (к примеру, путем взаимозачета).
Услуга не оказана, а выручку придется признать
Из пункта 12 ПБУ 9/99 следует, что для признания выручки при кассовом методе нужно обеспечивать соблюдение только четырех из пяти обязательных условий, действующих в общем случае (при методе начислений). И «выброшенным» оказалось именно условие об оказании услуги, приемке работы заказчиком или переходе права собственности к покупателю.
Еще раз подчеркнем: в рамках кассового метода выручкой (доходом) нужно признавать в том числе и полученные авансы и предоплаты – на дату их фактического получения, даже если услуга будет оказана позднее.
А вот распространить ту же логику зеркально на уплаченные авансы не получится. Дело в том, что в пункте 18 ПБУ 10/99 написано, что расходы при кассовом методе признаются после погашения задолженности. А если контрагент еще не исполнил свои обязательства по договору (например, еще не оказал услуги, не выполнил работы, не передал материальные ценности), у организации не возникает задолженности перед данным контрагентом.
То есть перечисление аванса (предоплаты) никак нельзя считать погашением задолженности.
Как формировать себестоимость услуг
Кассовый метод признания расходов подразумевает и дополнительные сложности с формированием себестоимости. Раз расходы в этом случае должны признаваться только после их оплаты, то и отражать затраты, связанные с производством и реализацией услуг, на счете 20 «Основное производство» можно только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат.
Иными словами, нельзя просто дебетовать счет 20 и кредитовать различные счета по мере списания использованных материальных ценностей, начисления зарплаты и страховых взносов, отражения стоимости выполненных третьими лицами работ и оказанных ими услуг. А потому бухгалтеру придется:
·    в одних случаях вводить целую систему дополнительных субсчетов (например, к счету 10 «Материалы» для обособленного учета не оплаченных, но уже использованных материалов);
·    в других случаях вести «внесистемный» учет начисленных, но еще не оплаченных сумм (например, зарплаты).
Естественно, будут сложности и с начислением амортизации. Ведь в расходы может попадать только амортизация по оплаченным основным средствам и нематериальным активам.
Совпадение бухгалтерского и налогового учета
С учетом вышеизложенного можно констатировать, что использование метода начислений – это не просто работа «по старинке» или «по привычке». Классический учет по методу начислений – это проверенная годами методика формирования адекватной учетной информации. А переход на кассовый метод отнюдь не упрощает процедуры бухгалтерского учета, зато, как уже отмечалось, существенно ослабляет целый ряд контрольных возможностей – в частности, по системному отслеживанию платежеспособности, исполнения обязательств дебиторами.
Так что, по большому счету, главным аргументом в поддержку применения кассового метода в бухгалтерском учете является попытка добиться совпадения данных бухгалтерского и налогового учета, если налоговый учет ведется кассовым методом. Чаще всего речь идет о фирмах, применяющих специальный налоговый режим – ведь тогда применение кассового метода в целях налогообложения становится обязательным, к примеру, если турфирма применяет «упрощенку» и в качестве объекта налогообложения выбрала доходы, уменьшенные на величину расходов.
Безусловно, было бы очень приятно, если бы прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, была равна налоговой базе по единому налогу.
Однако, к сожалению, на практике это невозможно.
Первая и, пожалуй, главная причина заключается в том, что если в бухгалтерском учете должны отражаться абсолютно все факты хозяйственной жизни, все совершенные операции и все фактически понесенные расходы, то в налоговом учете при «упрощенке» разрешено признавать только те расходы, которые присутствуют в закрытом перечне в статье 346.16 Налогового кодекса РФ.
Собственно, та же проблема возникает и при общем режиме налогообложения, если в налоговом учете, пользуясь нормами статьи 273 Налогового кодекса РФ, турфирма выберет кассовый метод. Ведь и для плательщиков налога на прибыль существует перечень запрещенных расходов, приведенный в статье 270 Налогового кодекса РФ.
Да и общего требования об экономической обоснованности и документальной подтвержденности расходов для целей налогообложения, зафиксированного в статье 252 Налогового кодекса РФ, никто не отменял.
Впрочем, ограничение состава расходов, которые могут уменьшать налоговую базу, не единственная проблема. Сложности возникают и из-за различий в правилах признания отдельных видов расходов в рамках кассового метода в бухгалтерском и налоговом учете.
Например, расходы на сырье и материалы при «упрощенке» признаются сразу после оплаты. Иными словами, даже если фактически оплаченные материалы еще не использованы, их стоимость попадет в книгу учета доходов и расходов и уменьшит налоговую базу по единому налогу на дату их оплаты. А вот в бухгалтерском учете дебетовать счет 20 можно только после того, как сырье и материалы фактически использованы.
Не меньше проблем доставят и расходы на приобретение (создание) основных средств и нематериальных активов. При «упрощенке» эти расходы признаются по особым правилам. В частности, если объект приобретается в периоде применения спецрежима, его стоимость относят на расходы равномерно в течение того года, когда достигается соблюдение двух условий: объект оплачен и введен в эксплуатацию. Причем, к примеру, если объект оплачен и введен в эксплуатацию в IV квартале (в период с октября по декабрь), фактически нужно единовременно признать всю его стоимость в расходах текущего года.
А в бухгалтерском учете никто не отменял механизма амортизации, предусмотренного ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» – одним из разрешенных способов, закрепленным в учетной политике, в течение срока полезного использования объекта. Хотя, конечно, при кассовом методе добавляется еще одно условие – амортизация начинает признаваться в расходах только при условии оплаты стоимости соответствующего объекта основных средств или нематериальных активов.