Неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухучете или бухгалтерской отчетности считается ошибкой. Не иcключены такие случаи и в ходе ведения туристической деятельности. Правила исправления неточности зависят от ее существенности. Разберемся, как исправить существенные ошибки в бухгалтерском учете и отчетности. Какую ошибку считать существенной Правила исправления ошибок в учете и отчетности регламентированы ПБУ 22/2010. Согласно пункту 3 ПБУ 22/2010, ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. При этом существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Исправляем ошибки
Стандартный вариант исправления существенных ошибок предусматривает зависимость применяемой процедуры от момента совершения ошибки. А точнее, от того, как соотносятся даты совершения ошибки и ее выявления, а также даты подписания и представления годовой бухгалтерской отчетности за тот год, в котором ошибка была совершена.
Ситуация 1. Ошибку обнаружили в том же году, когда она была допущена, то есть не просто до подписания отчетности, но еще до окончания текущего года. В этом случае нужно руководствоваться простой процедурой, предусмотренной для исправления несущественных ошибок. То есть ошибку исправляют дополнительными или сторнировочными записями в зависимости от характера ошибки в месяце ее обнаружения.
Ситуация 2. Ошибка, допущенная в отчетном году, обнаружена уже после окончания этого года, но еще до даты подписания бухотчетности за этот год. Например, ошибку, допущенную в июне 2013 года, бухгалтер обнаружит не в 2013 году, а уже в январе или феврале 2014 года, но еще до того, как будет подписана годовая отчетность за 2013 год. В такой ситуации исправительные записи следует датировать декабрем отчетного года, за который составляется отчетность, то есть в нашем примере – декабрем 2013 года. Иными словами, нужно внести исправления задним числом, как если бы ошибка была обнаружена в конце декабря отчетного года, а не после его окончания. Сами записи при этом такие же (дополнительные или сторнировочные), как и в случаях исправления ошибок, выявленных в текущем году.
Ситуация 3. Существенная ошибка предшествующего отчетного года всплыла уже после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но еще до даты ее представления пользователям (акционерам, участникам ООО, органу госвласти и т. п.). Такую ошибку исправлять надо точно так же, как и в ситуации 2. Подробно о порядке исправления несущественных ошибок рассказано в журнале № 7, 2013.
При этом в случае, если к данному моменту бухгалтерская отчетность уже была представлена каким-либо иным пользователям, ее придется заменить на пересмотренную бухгалтерскую отчетность, то есть на новый вариант отчетности, в котором выявленная существенная ошибка исправлена.
Ситуация 4. Существенная ошибка за предшествующий отчетный год обнаружена уже после представления бухотчетности пользователям, но еще до даты утверждения данной отчетности в установленном порядке. Тут снова надо применить общий подход, описанный в ситуации 2 – исправить ошибку задним числом декабрем отчетного года. Однако в отличие от ситуации 3 в данном случае придется представить пересмотренную бухгалтерскую отчетность во все адреса, в которые была представлена первоначальная (ошибочная) бухгалтерская отчетность. Причем в пересмотренной бухгалтерской отчетности требуется раскрыть информацию:
·    о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность;
·    об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.
Ситуация 5. Существенная ошибка предшествующего года обнаружена уже после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год.
Для начала отметим, что компании, которые относятся к субъектам малого предпринимательства, вправе исправлять существенную ошибку прошлого года, выявленную после подписания отчетности за этот год, записями по соответствующим счетам в месяце ее выявления. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).
Теперь рассмотрим общие правила. И тут подход кардинально отличается от рассмотренных выше ситуаций.
Во-первых, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности. Проще говоря, в данной ситуации действует правило «что сделано, то сделано», и формировать пересмотренную отчетность в этой ситуации уже не нужно.
Во-вторых, уже нельзя делать проводки задним числом декабрем прошлого года. Нужно будет сделать записи по соответствующим счетам бухучета в текущем отчетном периоде. Но главное: корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В данном случае вместо дополнительных или сторнировочных проводок обычной корреспонденции применяются зеркальные исправления в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В-третьих, требуется выполнить пересчет сравнительных показателей бухотчетности за отчетные периоды, отраженные в бухотчетности организации за текущий отчетный год. Исключение составляют только случаи, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом. Либо когда невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов. Причем считается, что влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если:
1.    требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;
2.    необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухотчетности за такой предшествующий отчетный период.
Сравнительные показатели бухотчетности пересчитывают путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Выполнять ретроспективный пересчет необходимо в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухотчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.
Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухотчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.
Пояснительная записка
Составить исправительные записи и при необходимости подать пересмотренную отчетность либо осуществить ретроспективный пересчет показателей в следующей годовой отчетности недостаточно. Необходимо также раскрыть информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, в пояснительной записке к годовой бухотчетности (п. 15 ПБУ 22/2010). Обязательному раскрытию подлежат следующие сведения:
1.    характер ошибки;
2.    сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности – по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
3.    сумма корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
Если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, то обязательному раскрытию также подлежит сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию.
Бывают ситуации, когда определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно. В таком случае в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухотчетности и указывается период, начиная с которого внесены исправления.