<< Ноябрь 2017 >>
  Пн. Вт. Ср. Чт. Пт. Сб. Вс.
>  30  31 1 2 3 4 5
> 6 7 8 9 10 11 12
> 13 14 15 16 17 18 19
> 20 21 22 23 24 25 26
> 27 28 29 30  1  2  3

Экономическое основание налога, или Homo economicus в налоговом праве?


В юридической литературе не утихает обсуждение содержания и роли экономического основания налога как одного из принципов и опорного элемента системы налогообложения. Автор вновь обращается к этой теме, суммируя теоретические исследования и примеры из судебной практики Экономическое основание налога как принцип налогообложения Ричард Познер писал, что «поэты не пользуются языком литературных критиков; судьи не пользуются языком экономистов»1. Это утверждение верно лишь отчасти. Как справедливо отмечал П.М. Годме, экономика и финансовое право тесно взаимозависимы, вследствие чего «невозможно полностью отделить их друг от друга»2. В 2012 г. арбитражные суды были ориентированы на использование экономического анализа при рассмотрении налоговых споров, о чем, выступая на конференции «Судебные доктрины в налоговом праве», заявил председатель Высшего Арбитражного Суда РФ А.А. Иванов3.
Конституционный Суд РФ, как показывает анализ его практики, часто обращается к вопросам экономического основания, экономико-правовой природы, экономической сущности и экономико-правового содержания налогов. Примером может послужить недавнее рассмотрение Судом дела ООО «Северная поляна».
Определение КС РФ ОТ 25.01.2012 № 63-О-О
Суть дела
ООО «Северная Поляна» оспаривало конституционность ряда положений главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, которые в совокупности обусловливали обязанность налогоплательщика по включению в состав расходов процентов по займу по методу начисления.
Арбитражные суды отказали в признании за налогоплательщиком права учитывать расходы, возникающие в связи с исполнением договора займа, на момент их фактического осуществления и предложили учитывать расходы в том отчетном периоде, когда формально наступают сроки их уплаты, поскольку используется метод начисления.
По мнению Общества, такой подход приводит к невозможности уменьшения полученных доходов на фактически произведенные в налоговом периоде расходы.
Позиция КС РФ
Отметив, что налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ), Суд в результате проведенного анализа, в частности, объекта налога на прибыль и особенностей учета расходов по методу начисления сделал вывод, что само по себе такое законодательное регулирование не может рассматриваться как затрагивающее конституционные права заявителя.
В Определении воспроизведено ранее выработанное Судом положение, что соблюдение законодателем при формировании структуры налога конституционных требований формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства, а также учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей (Постановление КС РФ от 22.06.2009 № 10-П).
Согласно закону налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ). Экономическое основание налогов – конституционно значимый принцип налогового права, важность теоретического осмысления которого давно признана в литературе4. Примечательно, что в предложенном А.В. Деминым к обсуждению проекте новой главы «Общие принципы налогообложения и сборов» части первой НК РФ, где каждому принципу отведена отдельная статья5, содержание пункта 3 статьи 3 Кодекса воспроизведено в неизменном виде.
В.И. Зажицкий, определявший правовые принципы как основополагающие идеи, закрепленные в законе, обоснованно полагал, что качество законов и эффективность правового регулирования во многом зависят от того, как в них сформулированы и раскрыты правовые принципы («какие принципы, такие и законы»)6.
Отсутствие согласованных подходов по вопросу о содержании экономического основания налога проявляется, в частности, в судебной практике. Ее примеры свидетельствуют либо о недостаточно четком осознании существа экономического основания, наличия которого требует Кодекс, либо о его смысловой подмене экономическим обоснованием.
Судебная практика
Решение Нижегородского областного суда от 24.02.2012 по делу № 3-22/2012 (Определением СК по административным делам ВС РФ от 13.06.2012 № 9-АПГ12-4 оставлено без изменения): рассматривая заявление о признании Закона Нижегородской области от 28.11.2002 № 71-3 «О транспортном налоге» не соответствующим ст. 55 и 57 Конституции РФ и ст. 3 НК РФ, суд отметил, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено обязательное включение в тексты законодательных актов о налогах экономического основания.
Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 07.10.2008 по делу № А12-3213/08-с40 (Постановлением ФАС ПО от 16.12.2008 № А12-3213/2008 оставлено без изменения): законодательством РФ о налогах и сборах не определен порядок оформления экономического основания налога.
Решение Московского городского суда от 30.06.2009 по делу № 3-242/2009 (Определением СК по гражданским делам ВС РФ от 16.09.2009 № 5-Г09-73 оставлено без изменения): требование НК РФ об экономическом основании относится к налогу, а не к его составляющей (речь шла о налоговой ставке).
Как отмечал И.И. Кучеров, с правовой точки зрения налог есть некая юридическая конструкция7. Именно экономическое основание налога скрепляет не только его конструкцию, включая параметры основных элементов, но и систему налогов в целом. В связи с этим вывод, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязательного включения экономического основания в текст закона, вряд ли может быть поддержан.
Содержание понятия «экономическое основание налога»
В научной литературе нет единства по вопросу об экономическом основании налога. По мнению Д.В. Тютина, таким основанием является «предмет налога – явление материального мира»8. С.В. Овсянников отмечает, что «объект налогообложения – это экономическое основание налога, отраженное в правовой форме»9. Иной позиции придерживается В.М. Зарипов, полагая, что экономическое основание налога – это «добавленная стоимость, прибыль, чистый доход, природная рента, выгода от использования социально обеспеченных трудовых ресурсов или иная экономическая выгода, полученная налогоплательщиком»10. Последнее определение более всего по смыслу сближается с определением дохода как экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).
Позиция, согласно которой экономическим основанием налога является объект налогообложения, уже подвергалась критике (Г.Р. Голованов). Основные аргументы сводятся к тому, что если следовать подходу отождествления экономического основания налога с объектом налогообложения, то действие названного принципа ограничивается самим возникновением обязанности по уплате налога и не касается правового регулирования остальных элементов налогообложения. Г.Р. Голованов полагает, что при необходимости распространить действие принципа экономического основания налога только на правовое регулирование объекта налогообложения (1) закон содержал бы прямое указание на это в статье 3 НК РФ; (2) отождествление этого принципа с объектом налогообложения фактически означало бы дублирование пункта 3 статьи 3 нормой пункта 1 статьи 17 НК РФ, согласно которой при установлении налога следует определить объект налогообложения11.
По мнению Ю.А. Крохиной, принцип экономической обоснованности имеет два аспекта:
1.    налоги должны быть эффективными с точки зрения «самоокупаемости», то есть суммы, собираемые государством по каждому отдельному налогу, должны превышать затраты на его администрирование (сбор, взимание и контроль). Н.И. Тургенев называл это «дешевым собиранием налогов»12;
2.    установление налогов не может быть произвольным, то есть налоги не должны препятствовать реализации гражданами своих конституционных прав. При установлении налога и определении его существенных элементов должны учитываться макро– и микроэкономические последствия как для государственной казны или определенной отрасли экономики, так и для конкретного налогоплательщика13.
Отметим, что законодатель в пункте 3 статьи 3 НК РФ союзом «и» связывает два положения: 1) налоги должны иметь экономическое основание; 2) они не могут быть произвольными. Оба положения в равной степени важны, взаимосвязаны, но не идентичны, и второе, логически вытекая из первого (что обусловливает порядок их связи в предложении), имеет собственный правовой смысл. Самого по себе наличия экономического основания недостаточно, чтобы исключить возможность произвольного, ничем не стесняемого налогообложения. И здесь мы полагаем возможным поддержать А.В. Демина, который говорит о наличии в пункте 3 статьи 3 НК РФ двух принципов налогообложения – «принципов экономического основания налога и соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод человека и гражданина»14.
По нашему мнению, эти принципы объединяет общая экономико-правовая логика, которая позволяет рассматривать их как элементы более объемного принципа экономической обоснованности налогов, предполагающего как наличие у налогов экономического основания, так и запрет на произвольное налогообложение. Такой подход согласуется с позицией С.В. Савсериса, который аргументированно отстаивает использование термина «экономическая основанность налога» (в противовес «экономической обоснованности»), подвергая критике данное в литературе15 толкование пункта 3 статьи 3 НК РФ исключительно с точки зрения эффективности и самоокупаемости налогов16.
Отметим, что в некоторых законодательствах такие элементы могут быть выделены в качестве самостоятельных принципов. Так, в НК Украины закреплены принципы фискальной достаточности – установление налогов и сборов с учетом необходимости достижения баланса расходов бюджета с его поступлениями и экономичности налогообложения – установление налогов и сборов, объем поступлений от уплаты которых в бюджет значительно превышает расходы на их администрирование.
Экономическое основание – опорная часть системы налогообложения
Экономическое основание служит опорой для всей конструкции системы налогов и сборов, предопределяя обязанность законодателя обеспечить соблюдение экономической логики не только в поэлементной конструкции налога, но и в построении системы налогов и сборов в целом. Это системная категория, гармонизирующая налогообложение.
Экономическая система, как и любая другая, обладает внутренней целостностью, и это объективное единство закономерно взаимосвязанных предметов и явлений, познанных экономической наукой, должно приниматься во внимание и правовой наукой. В отсутствие нормативного закрепления объективные законы экономики реализуются в окружающем мире. И важнейшая особенность финансовых правоотношений, на которую обращал внимание Е.А. Ровинский, заключается в том, что «они являются юридической формой выражения и закрепления финансовых отношений, которые сами, в свою очередь, являются формой определенных экономических отношений»17.
Налоги должны быть оценены как часть системы прав собственности, которую они помогают создавать. С.И. Иловайский писал, что личные налоги имеют много противников. Однако «если вникнуть в строй современного народного хозяйства, то оказывается, что большинство частных хозяйств не имеют никаких капиталов и не получают никаких ясно выступающих доходов, тем не менее также ясно, что они обладают способностью к получению доходов и получают таковые в действительности, так как иначе они не могли бы поддерживать и продолжать своего хозяйственного существования. <…> Таким образом, личные налоги получают экономическое основание для своего существования»18.
Не вызывает сомнений основообразующая роль объекта налогообложения в конструкции налога. Как отмечено в Определении КС РФ от 12.05.2005 № 167-О, именно с наличием объекта налогообложения законодательство связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ). Тем не менее следует признать, что принципы налогообложения не идентичны элементам обложения (ст. 17 НК РФ). Понятие экономического основания налогов содержательно объемнее понятий «объект налогообложения», «объект налога». Анализ показывает, что Конституционный Суд РФ в своей практике также не придерживается узкого подхода к содержанию понятия экономического основания налогов, вследствие чего используются категории экономико-правового содержания налога, экономической сущности налога и т. д.
С учетом сказанного особую важность приобретает вопрос о пределах судебного конституционного контроля. В литературе представлено, с нашей точки зрения, убедительное мнение о возможности судебной проверки экономического основания налога. Однако с экономической обоснованностью налогов дело обстоит иначе. Следует согласиться с оценкой А. Бланкенагеля, исходя из анализа опыта Федерального конституционного суда Германии заключившего, что «размер и тяжесть налогового бремени пока не поддаются и едва ли вообще подлежат судебному контролю»19. Это связано, по его мнению, не только с относительной природой самого принципа, но и с тем, что под судебный контроль подпадает, как правило, один конкретный налог, в то время как налоговое бремя составляют все налоги. Действительно, вопрос об экономической обоснованности налога лежит в сфере оценки общей системы налогов и сборов и такой анализ имеет свои объективные пределы, тем более если учесть подвижность системы. Но мы не исключаем наличия столь очевидных случаев отсутствия у налогов и сборов экономической целесообразности, затрагивающего конституционно значимые права налогообязанных лиц, когда судебная проверка может иметь место.
Применение экономического анализа в налоговом праве
Необходимо признать актуальность экономического анализа при разрешении судами налоговых споров. Налоговое законодательство постоянно усложняется, и в некоторых областях регулирования, таких как налоговый контроль за трансфертным ценообразованием, применение правил недостаточной капитализации, налогообложение гибридных финансовых инструментов20, это более чем очевидно. Впрочем, практика выявляет и такие области, где разные подходы высших судов, применивших пункт 3 статьи 3 НК РФ, привели к противоположным выводам. Т.Я. Хабриева справедливо отмечает, что «экономико-правовой анализ пока еще не имеет разработанной методологической базы»21.
Примеры из судебной практики (об исчислении НДПИ)
Постановления Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 № 11715/09 и от 08.11.2011 № 5292/11:налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, а потому противоречит основным началам налогового законодательства (п. 3 ст. 3 НК РФ).
Определения КC РФ от 01.10.2009 № 1269-О-О и № 1268-О-О, от 01.12.2009 № 1484-О-О: сделан противоположный вывод – уплата того или иного налога может рассматриваться как обстоятельство, учитываемое при формировании последующих налоговых обязательств налогоплательщика (см. подробнее: Тютин Д.В. Налоговое право: курс лекций // СПС «КонсультантПлюс». 2012).
Экономический анализ права как метод был открыт для широкого круга юристов в 1960-е гг. благодаря работам Р. Коуза и Г. Калабрези22. Томас Улен объясняет привлекательность «права и экономики» (Law and Economics) использованием последовательной теории принятия решения человеком (рациональная теория выбора) в целях изучения правовых норм и институтов23. Хотя, как отмечается в литературе, Homo economicus, казалось бы, обязанный расчетливо заботиться о выгоде, на самом деле ведет себя по-другому. Ж.-Р. Файяр указывает, что в школе Law and Economics экономический анализ интегрирован в процесс выработки нормы вплоть до ее толкования высшим судом24. Как отмечает судья Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиев, «американские судьи знают, что такое экономический анализ права. У них иная философско-правовая традиция: они не боятся признавать новые социальные интересы, о которых право не имеет представления»25.
Полагаем, что применительно к налоговому праву экономический анализ необходим там, где без его использования неопределенность нормы не устраняется. Речь идет не столько об установлении смысла конкретной нормы, сколько о постижении общего контекста интерпретируемых норм. Экономический анализ налогового права есть подход к объяснению, толкованию, развитию содержания налогового закона согласно экономическим принципам. По нашему мнению, само указание законодателя на наличие экономического основания создает предпосылки для его выявления.
При этом следует исходить из того, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов. Денежное изъятие в бюджет должно быть предусмотрено законом, который, в свою очередь, должен иметь конституционно состоятельные основания26. Единственное опасение, связанное с повышением роли экономического анализа в праве, касается смещения приоритетов. Как образно отмечается в юридической литературе, существуют и другие богатства помимо золота, другие параметры помимо экономических, поэтому, «посчитав Экономику с большой буквы единственной целью права, можно, к несчастью, спровоцировать конец Права с большой буквы»27.
________________________
1 Познер Р. Экономический анализ права. Т. 1. СПб., 2004. С. 344.
2 Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С. 31.
3 См.: О судебных доктринах в науке и практике // Налоговед. 2013. № 2.
4 См.: Крохина Ю.А. Правовой принцип экономической обоснованности налога // Материалы к IV Российско-украинскому симпозиуму «Теория и практика налоговых реформ»: сб. ст. Налоги и финансовое право. 2012; Дементьев И.В. Экономическое основание налога: доктринальное содержание и роль в налоговом правоприменении // Налоговед. 2013. № 6.
5 См.: Демин А.В. Общие принципы налогообложения: каждому принципу – отдельная статья // Налоговед. 2013. № 1.
6 См.: Зажицкий В.И. Правовые принципы в законодательстве Российской Федерации // Государство и право. 1996. № 11. С. 92.
7 См.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов. М., 2009. С. 143.
8 Тютин Д.В. Налоговое право: курс лекций // СПС «КонсультантПлюс». 2012.
9 Овсянников С.В. Гражданское право: конфликт правопониманий // Вестник ВАС РФ. 2009. № 1. С. 88.
10 Зарипов В.М. Налоговая льгота: понятие и основные элементы // Налоговое право в решениях КС РФ 2011 года. М., 2012. С. 68.
11 См.: Голованов Г.Р. О справедливости при установлении объекта налогообложения // Законы России: опыт, анализ, практика. 2011. № 6. С. 81–87.
12 См.: Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права. М., 1998. С. 138.
13 См.: Крохина Ю.А. Указ. соч.
14 См.: Демин А.В. Указ. соч. С. 16.
15 См.: Бойцов Г.В., Долгова М.Н., Бойцова Г.М. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. М., 2006 // СПС «КонсультантПлюс».
16 См.: Савсерис С.В. Экономическое основание налога как принцип российского налогового права // Налоговые споры: опыт России и других стран. М., 2012. С. 14–15.
17 См.: Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского права. М., 1960. С. 134.
18 Иловайский С.И. Учебник финансового права. 4-е изд. Одесса, 1904 // СПС «Гарант».
19 Бланкенагель А. Конституционное понимание и функции экономической обоснованности налогов с точки зрения специалиста из Германии // Сравнительное конституционное обозрение. 2009. № 5 (72). С. 73.
20 См.: Хаванова И.А. Проценты и дивиденды: конфликт квалификаций при налогообложении // Налоговый вестник. 2013. № 6. С. 45–51.
21 Хабриева Т.Я. Экономико-правовой анализ: методологический подход // Журнал российского права. 2010. № 12. С. 5.
22 Подробнее об этом см.: Грехениг К., Гелтер М. Трансатлантические различия в правовой мысли: американский экономический анализ права против немецкого доктринализма // Вестник гражданского права. 2010. № 6. С. 207–278.
23 См.: Улен Т.С. Теория рационального выбора в экономическом анализе права // Вестник гражданского права. 2011. № 3. С. 275–315.
24 См.: Файяр Ж.-Р. Возможна ли оценка правовой системы? // Государство в меняющемся мире. М., 2012. С. 192.
25 Гаджиев Г.А. Экономическая эффективность, правовая этика и доверие к государству // Журнал российского права. 2012. № 1. С. 10–21.
26 См.: Особое мнение судьи К.В. Арановского к Постановлению КС РФ от 23.05.2013 № 11-П.
27 Цивилистические правовые традиции под вопросом (по поводу докладов Doing Business Всемирного банка) [Франсуа Барьер и др.]; пер. с фр. М., 2007. С. 150.




Автор: Руководитель Центра от 25.09.2013   |  Оценка  




 
  



Также читайте следующие новости




















Связанные статьи
Защита прав медицинских организаций.
Чужой товар выпущен под брендом, сходным с товарным знаком компании. В суде удалось взыскать компенсацию
Отказ в приеме на работу. Как обосновать причины такого решения в суде
Право собственности на недвижимость можно будет зарегистрировать по интернету
Споры с работниками. Как доказать обратное?
Установлена презумпция достоверности данных ЕГРЮЛ
В отношении печного топлива акциз уплачивается не всегда
Штатный юрист выиграл спор. Как его премировать за счет проигравшей стороны
Доказывание в суде апелляционной инстанции
Решения, принимаемые судом апелляционной инстанции
Организация отказалась от товарного знака / Хозяйство выплачивает работникам зарплату собственной продукцией. Возникает ли база по НДС в данном случае? / У хозяйства есть партнеры за рубежом. Можно ли учесть при расчете налога на прибыль стоимость телефон
Защита прав пациентов. Компенсация вреда от врачебной ошибки.
Новые требования к in-house юристам. Какие навыки помогут найти работу даже в условиях конкуренции
Принесение жалоб и представлений в суд апелляционной инстанции
Когда юрист, бухгалтер и финансист не могут понять друг друга
Неустойка по договору не облагается НДС
Зарубежный опыт. Обзор налогового законодательства
«Аренда» персонала в Европе. Когда заемный работник пользуется теми же льготами, что и штатный
Как провести слияние ООО
фармацевтическое и медицинское право

Вы не можете комментировать!
CMS Status-X